Vente d’immeuble : TVA et droits d’enregistrement

Vente d’immeuble et TVA : par principe, des ventes soumises à la TVA

Un principe. Par principe, les ventes d’immeubles qui sont réalisées par un professionnel soumis à la TVA, agissant en tant que tel dans le cadre de son activité économique, sont soumises à la TVA, exception faite de celles qui sont expressément exonérées par la Loi. Sont donc soumises de plein droit à la TVA les ventes de terrains à bâtir et les ventes d’immeubles neufs.

Terrains à bâtir. Les terrains à bâtir se définissent comme des terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées au vu des documents d’urbanisme (Plan Local d’Urbanisme, carte communale et tout autre document tenant lieu de document d’urbanisme).

Un particulier « professionnel » ? Dans le cadre d’un litige l’opposant à l’administration fiscale, un particulier a été condamné à payer la TVA sur la vente de 18 terrains à bâtir, le juge ayant considéré qu’il s’était livré à de véritables opérations de commercialisation foncière. Dès lors, puisqu’il a agi comme un professionnel de l’immobilier, il doit être taxé comme un professionnel de l’immobilier.

Une construction. La notion de construction recouvre de façon générale les constructions incorporées au sol. Ainsi, ont été considérées comme des constructions pour l’application des règles en matière de TVA : les routes, voies ferrées, ponts, pylônes, lignes électriques, conduites d’eau, etc.

Mobil-homes, chalets, etc. Dans une affaire opposant l’administration fiscale à une société sur la notion de « terrain à bâtir », le juge a considéré que les habitations légères de loisirs du type « maisonnettes préfabriquées » qui, bien que démontables ou transportables, sont des constructions posées sur des murets de parpaings scellés au béton et fixés au sol par des fondations, étaient des constructions puisque dans le cadre d’une utilisation normale et courante elles n’ont pas vocation à être déplacées.

A noter. Il est important de préciser que, pour déterminer si une vente sera soumise ou non à TVA, et contrairement aux règles applicables en matière de droits d’enregistrement, l’intention de l’acquéreur au moment de la vente, de même que l’usage effectif qui est fait du terrain, est sans incidence.

Immeubles neufs. Les immeubles neufs se définissent comme les immeubles bâtis qui sont achevés depuis 5 ans au plus. Sont considérés comme des immeubles achevés :

• les constructions nouvelles ;
• les immeubles existants ayant subi des travaux aboutissant soit à une surélévation, soit à une remise à neuf.

Travaux. Les travaux conduisant à une surélévation ou à une remise à l’état neuf de l’immeuble sont les suivants :

• travaux portant sur la majorité des fondations ;
• travaux portant sur la majorité des éléments hors fondations et qui déterminent la résistance et la rigidité de l’ouvrage, c’est-à-dire les travaux portant sur :
  • les éléments verticaux : murs porteurs intérieurs ou extérieurs, piliers, colonnes et poteaux porteurs ;
  • les éléments horizontaux : planchers en béton, planchers en bois, toits-terrasses quand ils contribuent à stabiliser l’immeuble ;
  • les éléments obliques : contreforts ;
  • les éléments de charpente qui contribuent à la stabilité de l’ensemble ;
• travaux portant sur la consistance des façades (hors ravalement) ;
• travaux portant sur les éléments de second œuvre dans une proportion au moins égale aux 2/3 pour chacun d’eux :
  • planchers non porteurs à l’exception des travaux de revêtement des planchers ;
  • huisseries extérieures ;
  • cloisons intérieures ;
  • installations sanitaires et de plomberie à l’exception des éléments de raccordement aux réseaux publics d’assainissement collectif ou aux réseaux d’assainissement non collectif, des installations de captage d’eau et des systèmes de récupération et de traitement des eaux pluviales raccordés à l’habitation ;
  • installations électriques à l’exception des éléments de raccordement aux réseaux électriques ;
  • système de chauffage à l’exception des éléments de raccordement aux réseaux de chaleur et les matériels de chauffage mobile.

     =>  Consulter l’annexe fournie par l’administration présentant des exemples concrets de calcul de la proportion de travaux de second œuvre conduisant à la production d’un immeuble neuf

Attention. L’immeuble sera considéré comme neuf à partir du moment où l’une des 4 composantes (fondations, résistance et rigidité, consistance, et second œuvre) est remise à neuf.

Vente d’immeuble et TVA : par exception, des ventes exonérées de TVA

Des exceptions. Le principe de soumission à la TVA des ventes d’immeubles réalisées par un professionnel (assujetti à la TVA) comporte 2 exceptions : les terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir (c’est-à-dire les terrains qui ne répondent pas à la définition exposée dans notre 1ère partie) et les immeubles achevés depuis plus de 5 ans. Les ventes de ces propriétés échappent donc normalement à la TVA.

Une option. Si la vente de terrains non à bâtir et d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans est en principe exonérée de TVA, l’assujetti peut, s’il le souhaite, opter pour le paiement de la TVA.

Intérêt. L’intérêt de l’option tient au fait que le vendeur pourra récupérer la TVA payée (on parle de déduction de TVA) sur l’ensemble des frais et charges engagés à propos de l’immeuble : TVA appliquée sur les factures d’entretien, sur les éventuels travaux réalisés, etc.

Formalisme. L’option pour le paiement de la TVA doit être mentionnée dans l’acte qui constate la vente. Il est important de préciser que, si au cours d’une même vente immobilière, des immeubles ou fractions d’immeubles relevant de règles différentes sont cédés (par exemple un terrain à bâtir et un immeuble achevé depuis plus de 5 ans), l’option doit être exercée distinctement pour permettre de déterminer la base d’imposition de chaque immeuble (TVA sur le prix total ou TVA sur la marge).

Exemple. Un marchand de biens décide d’exercer cette option pour le paiement de la TVA alors même que les biens sont toujours donnés en location dans l’attente de leur revente, et demande immédiatement à récupérer la TVA acquittée au moment de l’achat des immeubles.

Ce que refuse l’administration fiscale et le juge de l’impôt, et pour cause : la TVA payée lors de l’acquisition des immeubles n’est déductible qu’au moment de leur revente. Elle n’est pas récupérable avant cette date, quand bien même l’immeuble donnerait lieu à des opérations de location soumises à TVA, comme c’est le cas ici.

Le saviez-vous ?

La qualité du vendeur (soumis ou non à TVA) et de l’acquéreur (soumis ou non à TVA) est déterminante : suivant la qualité des parties, la vente sera soit soumise à TVA, soit exonérée, soit située hors du champ d’application de la TVA !

Notez que si le vendeur n’est pas soumis à TVA (un particulier par exemple) ou s’il s’agit d’un professionnel qui n’agit pas dans le cadre de son activité économique (par exemple un boulanger qui décide de vendre sa maison personnelle), la qualité de l’acquéreur importe peu : la vente ne sera pas soumise à TVA !

Cas particulier. Notez que sont également exonérées de TVA, de plein droit, les transmissions d’une universalité totale ou partielle de biens, réalisées entre personnes redevables de la TVA, c’est-à-dire entre personnes tenues, de par leur activité, au paiement effectif de la TVA.

Pour rappel. La transmission d’une universalité totale ou partielle de biens est un terme technique désignant en réalité la cession d’un fonds de commerce ou de tout ou partie d’une entreprise permettant à l’acquéreur de poursuivre une activité économique de façon autonome.

Quid des contrats de crédit-bail. A l’occasion d’une question posée au Gouvernement, des précisions ont été demandées concernant le sort des contrats de crédit-bail immobilier faisant l’objet d’une levée de l’option d’achat. Concrètement, la question s’est posée de savoir si :

• 1. la dispense de taxation à TVA s’appliquait lorsqu’un immeuble, donné en location dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier soumis à TVA, était vendu au crédit-preneur lors de la levée de l’option d’achat et que celui-ci, qui affectait l’immeuble à une activité de sous-location également soumise à TVA, revendait l’immeuble le jour même de la levée d’option à un nouvel acquéreur qui s’engageait à poursuivre l’activité de location soumise à TVA ?
• 2. la dispense de taxation à TVA s’appliquait lorsqu’un immeuble, donné en location dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier soumis à TVA, était vendu au crédit-preneur lors de la levée de l’option d’achat et que celui-ci le revendait à un autre professionnel soumis à TVA qui l’affectait à son activité d’achat/revente de biens immobiliers (donc qui l’inscrivait en stock) ?

Dans l’hypothèse n°1 (achat-revente au sous-locataire continuant d’exercer une activité de location soumise à TVA), le Gouvernement confirme que puisque le sous-locataire poursuit l’activité de location de l’immeuble, les 2 ventes successives (levée de l’option d’achat et revente) bénéficient de l’exonération de TVA. A cette occasion, il précise que la circonstance que le crédit-preneur (ou l’acquéreur final) prenne un engagement de construire ou un engagement de revendre est sans incidence.

En revanche, dans l’hypothèse n°2 (achat-revente à un marchand de biens), la dispense de TVA sera refusée : le fait de revendre le bien immobilier à un professionnel de l’achat-revente qui l’inscrit en stock est un élément objectif permettant de révéler que l’acquéreur ne compte pas poursuivre la location, mais destine le bien à la revente. Dans une telle situation, il sera donc fait application du principe général de taxation : les ventes d’immeubles qui sont réalisées par un professionnel soumis à la TVA, agissant en tant que tel dans le cadre de son activité économique, sont soumises à la TVA.

Vente d’immeuble et TVA : une taxation sur le prix total…

Un principe. En principe, les ventes d’immeubles réalisées par un professionnel (un « assujetti agissant en tant que tel dans le cadre de son activité économique ») sont soumises à TVA sur le prix total. Nous verrons plus tard que certaines ventes immobilières peuvent relever d’un régime dérogatoire : la taxation sur la marge.

Ventes concernées. Les ventes portant sur les biens suivants sont soumises à la taxation sur le prix total, que l’acquéreur soit ou non soumis à TVA :

• immeubles neufs ;
• terrains à bâtir lorsque l’achat de ce terrain a ouvert droit à déduction pour le vendeur, c’est-à-dire lorsqu’il a pu récupérer la TVA versée au moment de l’acquisition ;
• immeubles achevés depuis plus de 5 ans, lorsque le vendeur a opté pour le paiement de la TVA et, lorsque l’acquisition de l’immeuble a ouvert droit à déduction ;
• terrains qui ne sont pas à bâtir, lorsque le vendeur a opté pour le paiement de la TVA.

     =>  Pour plus de précisions sur le droit à déduction, consultez notre fiche « Maîtrisez la déduction de la TVA »

Vente d’immeuble et TVA : … ou une taxation sur la marge réalisée

Une exception. Si le principe en matière de vente immobilière réalisée par un professionnel est la taxation au titre de la TVA sur le prix total, il existe une exception : la taxation sur la marge réalisée.

Taxation sur la marge. Le principe de taxation sur la marge consiste à ne soumettre à la TVA que la marge réalisée par le vendeur, c’est-à-dire la somme résultant de la différence entre prix de vente et prix d’acquisition.

Ventes concernées. Les ventes portant sur les biens suivants sont donc soumises à la taxation sur la marge, que l’acquéreur soit ou non soumis  à TVA :

• terrains à bâtir lorsque l’achat n’a pas ouvert droit à déduction pour le vendeur, c’est-à-dire qu’il faut :
  • que l’achat des terrains ait été soumis à la TVA, sans que le revendeur ait pu bénéficier d’un droit à déduction de la taxe ;
  • ou que l’achat n’ait pas été soumis à la TVA, sous réserve que le prix auquel le revendeur a acheté ces biens incorpore un montant de TVA acquitté en amont par le vendeur initial ;
• immeubles achevés depuis plus de 5 ans lorsque l’achat n’a pas ouvert droit à déduction pour le vendeur.

A noter. Vous l’aurez noté, les ventes de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir et les ventes d’immeubles neufs ne peuvent pas bénéficier du régime de taxation sur la marge.

Le saviez-vous ?

Pour pouvoir appliquer le régime de taxation sur la marge aux ventes de terrains à bâtir et aux ventes d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans, l’administration exige que le bien acquis soit revendu à l’identique, tant au regard de ses caractéristiques physiques qu’au regard de ses caractéristiques juridiques.

Ainsi, si un professionnel achète un terrain à bâtir et le revend ensuite par lots, la vente ne pourra pas bénéficier du régime de taxation sur la marge : la vente des lots sera soumise à TVA sur le prix de vente total de chacune des parcelles, sauf à ce qu’une division parcellaire soit intervenue avant même la signature, par le professionnel, de l’acte d’achat du terrain.

Attention. A l’occasion d’une question posée au Gouvernement, l’administration semble tempérer un peu ce principe d’identité entre les terrains acquis et les terrains vendus.

Identité physique ? Estimant que le critère d’identité physique est, dans les faits, difficilement applicable (puisqu’il suppose la division parcellaire du terrain avant même l’achat), l’administration a pris soin de préciser qu’en cas d’achat de terrains par un lotisseur (ou un aménageur) qui les revend ensuite par lots, il pourra être fait application du régime de la TVA sur la marge, sous réserve que :

• le professionnel n’ait pas récupéré la TVA au moment de l’achat du terrain ;
• le terrain acquis et le terrain vendu conservent une identité juridique.

Donc. L’administration semble donc revenir sur la nécessité de conserver une identité physique entre les terrains acquis et ceux qui sont vendus.

Une position encore tempérée par le juge de l’impôt ! Dans une affaire opposant un marchand de biens à l’administration fiscale sur le point de savoir si le régime de la TVA sur la marge était applicable, le juge a rappelé que pour bénéficier de ce régime, le fait que le terrain vendu ne soit pas identique (au plan juridique et physique) au terrain acheté était sans incidence. Dès lors que le professionnel n’a pas récupéré la TVA au moment de l’achat du terrain, il peut bénéficier de la TVA sur la marge au moment de sa revente.

Un changement de position du juge ? Dans une récente affaire, le juge semble revenir sur sa position.

Le contexte. Un marchand de biens achète une parcelle de terrain à un particulier, sur laquelle se trouve un immeuble d’habitation qu’il fait démolir. Parce que les particuliers ne sont pas assujettis à la TVA, la société n’a bénéficié d’aucun droit à déduction de TVA au moment de son achat. Quelques temps plus tard, suite à la division de cette parcelle, le marchand de biens revend 7 lots, dont 6 terrains à bâtir et, puisqu’il n’a pas pu récupérer la TVA au moment de l’achat du terrain, il soumet l’opération de revente à la TVA calculée sur la marge.

La position classique de l’administration. Mais l’administration fiscale, à l’occasion d’un contrôle, lui refuse le bénéfice de ce régime de TVA sur marge : pour elle, la TVA doit être calculée sur le prix total de vente, et non pas sur la marge, car le bien revendu n’est pas, juridiquement, le même.

La nouvelle approche du juge de l’impôt. Ce que confirme le juge, pour qui le régime de la TVA sur marge s’applique aux ventes de terrains à bâtir achetés en vue de leur revente, et pas aux ventes de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère de terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part du marchand de biens.

Le saviez-vous ?

Les modalités pratiques de comptabilisation du bien immobilier objet de la vente (stock ou actif immobilisé) sont sans incidence sur l’application du régime de taxation sur la marge.

Qu’en pense le juge européen ? Pour le juge européen, le régime de la TVA sur marge peut s’appliquer aux ventes de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur achat et celui de leur revente, de modification de leurs caractéristiques telles qu’une division en lots ou la réalisation de travaux permettant l’installation de réseaux de gaz ou d’électricité.

Vente d’immeuble et droits d’enregistrement

Droits d’enregistrement. Comme lors de toute vente immobilière, lorsqu’un professionnel soumis à TVA vend un bien immobilier, la question des droits d’enregistrement se pose.

Variables. Notez que les taux des droits d’enregistrement à devoir sur la vente d’un bien immobilier varient selon :

• la qualité de l’acheteur (professionnel soumis ou non à TVA) ;
• la base d’imposition à TVA (taxation sur le prix total ou sur la marge) ;
• la souscription, par l’acheteur, d’un engagement de construire dans un délai de 4 ans suivant l’achat, ou d’un engagement de revendre le bien immobilier dans un délai de 5 ans suivant l’achat.

A noter. Les engagements de construire ou de revendre ne peuvent être pris que par un acquéreur qui est lui-même un assujetti à TVA.

A noter bis. En principe, lorsque la vente est soumise à TVA sur le prix total, les droits d’enregistrement dus bénéficient du taux réduit. Il en va de même lorsque la vente est conclue avec souscription d’un engagement de construire ou de revendre par l’acquéreur.

Vente d’immeuble, TVA et droits d’enregistrement : tableau récapitulatif

Récapitulatif pour la TVA. Pour plus de lisibilité, vous retrouverez dans le tableau ci-dessous la base d’imposition à la TVA applicable dans chaque situation :

Récapitulatif pour les droits d’enregistrement. Pour plus de lisibilité, vous retrouverez dans le tableau ci-dessous les taux des droits d’enregistrement applicables dans chaque situation :

A retenir

Lorsqu’un professionnel, soumis à la TVA, choisit de vendre un bien immobilier, la base d’imposition, à savoir la taxation au titre de la TVA sur le prix total ou sur la marge réalisée, dépend de la nature du bien cédé et parfois, de l’exercice ou non d’un droit à déduction préalablement à la vente.
 

Le montant des droits d’enregistrement dépendra, quant à lui, de la qualité de l’acheteur, de la base d’imposition retenue pour le calcul de la TVA et de la conclusion ou non d’un engagement de construire ou de revendre.